동거주택 상속공제의 적용대상을 직계비속인 상속인으로 한정하는 구 상증세법 조항에 관한 사건

[2021헌바373 구 상속세 및 증여세법 제23조의2 제1항 제1호 위헌소원]

헌법재판소는 2026년 9월 17일 재판관 전원일치 의견으로, 피상속인과 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하던 상속인이 그 주택을 상속받는 경우, 상속세 과세가액에서 일정한 금액을 공제해 주는 동거주택 상속공제의 적용대상을 직계비속인 상속인으로 한정하는 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것) 제23조의2 제1항 제1호 중 ‘직계비속인 경우로 한정하며’부분은 헌법에 위반되지 않는다는 결정을 선고하였다. [합헌]

□ 사건개요

○ 청구인은 서○○의 며느리이자 서○○의 아들 서□□의 배우자이다. 청구인은 1998. 11.경부터 서○○ 소유의 화성시 ▲▲동 ▲▲ 대 ▽▽ ㎡ 및 그 지상 주택(이하 이를 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다)에서 서○○, 서□□와 함께 거주하였고, 서□□가 2014. 7. 15. 사망한 이후에도 서○○이 사망한 2017. 12. 27.까지 계속하여 서○○과 함께 위 주택에서 거주하였다.

○ 청구인은 상속재산분할협의를 통해 이 사건 부동산을 상속받게 되었고, 2018. 7. 2. 이 사건 부동산에 관하여 상속세 신고를 하면서 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제23조의2에 따른 동거주택 상속공제를 적용하여 상속세를 신고·납부하였다.

○ 동수원세무서장은 청구인이 서○○의 직계비속이 아닌 대습상속인으로서 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제23조의2가 정한 동거주택 상속공제 요건을 충족하지 아니하였다는 이유로, 2019. 12. 1. 청구인에 대하여 상속세 및 가산세를 증액 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

○ 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 위 사건의 항소심 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제23조의2 제1항 제1호 중 ‘직계비속인 경우로 한정하며’ 부분에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다. 그러나 위 제청신청이 기각되자, 청구인은 2021. 12. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

□ 심판대상

○ 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 연혁에 관계없이 ‘상증세법’이라 한다) 제23조의2 제1항 제1호 중 ‘직계비속인 경우로 한정하며’ 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.

[심판대상조항]

구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)

제23조의2(동거주택 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억 원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 “상속인”이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

□ 결정주문

구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것) 제23조의2 제1항 제1호 중 ‘직계비속인 경우로 한정하며’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

□ 이유의 요지

○ 동거주택 상속공제는 상속인의 주거생활의 계속성과 안정 등을 보호하기 위하여 일정한 요건을 갖춘 상속인에게 조세상 혜택을 부여하는 제도이다. 따라서 입법자는 동거주택 상속공제의 목적과 과세형평 등을 고려하여 적용대상이 되는 상속인의 범위를 구체적으로 별도로 정할 수 있고, 그 범위가 민법이나 상증세법에서 정한 일반적인 상속인의 범위와 반드시 일치하여야 한다고 볼 수는 없다.

○ 심판대상조항에 따르면 피상속인의 직계비속이 상속개시 전에 사망하여 대습상속이 이루어지는 경우 피대습인의 직계비속은 동거주택 상속공제의 적용을 받을 수 있는 반면, 피대습인의 배우자는 적용대상에서 제외되어 이들 사이에서 상속세 부담의 차이가 발생한다. 그러나 피대습인의 직계비속과 피대습인의 배우자는 피상속인과의 친족관계의 성립 원인과 법적 성격(민법 제767조, 제768조, 제769조, 제772조 등 참조) 및 그 지속 요건(민법 제775조 참조), 대습상속권이 인정되는 법적 구조(민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 제2항) 등에서 본질적 차이가 있다. 따라서 입법자가 동거주택 상속공제의 적용대상인 ‘상속인’의 범위를 정하면서 피대습인의 직계비속과 피대습인의 배우자를 달리 규율하였다는 사정만으로 곧 그와 같은 구별이 불합리하다거나 자의적이라고 단정할 수는 없다.

○ 피대습인의 배우자는 피상속인과 장기간 하나의 주택에서 함께 거주하며 그를 부양하는 경우가 있으므로, 동거주택 상속공제의 적용대상에 포함되어야 한다는 취지의 지적이 제기될 수 있다. 그러나 입법자는 일정한 기준에 따라 규율대상을 일반화하고 유형화하여 일반적ㆍ추상적인 법률을 제정하는 것이므로, 그와 같은 개별적 특수성까지 모두 반영하여 동거주택 상속공제 적용대상을 규율하여야만 한다고 하기는 어렵다.

○ 피상속인에 대한 실제 부양의 정도나 생활공동체의 밀접성 등을 따져 피대습인의 배우자에게 상속공제 혜택을 부여하는 방식도 고려할 여지가 있으나, 그 경우에는 구체적 판단 기준이 불명확하여 유사한 사안에서도 상속공제 적용 여부에 관한 결론이 달라질 우려가 있고, 법집행의 부담을 지나치게 가중하는 결과로 이어질 위험성도 있다.

○ 주거보호의 필요성 등을 이유로 피대습인의 배우자만을 동거주택 상속공제 적용대상에 추가하게 되면, 피상속인의 형제자매 등 다른 상속인과의 관계에서 또 다른 과세형평 문제가 발생할 수 있다.

○ 한편 상증세법이 2021. 12. 21. 법률 제18591호로 개정되어 종전에는 공제를 받을 수 없었던 피대습인의 배우자도 동거주택 상속공제를 적용받을 수 있게 되었다. 그러나 심판대상조항에 관한 입법연혁을 살펴보면, 입법자는 상속세 부담의 완화와 상속인의 주거 안정이라는 제도의 목적과 재정적 영향 등을 고려하여 상속공제의 적용을 받는 ‘상속인’의 범위를 축소하거나 확대하여 왔음을 알 수 있다. 이처럼 입법자가 정책적 판단에 따라 상속공제의 적용대상인 ‘상속인’의 범위를 달리 정하여 온 점에 비추어 보면, 2021년 상증세법 개정으로 동거주택 상속공제의 적용대상이 확대되었다는 사정만으로 그 이전에 적용된 심판대상조항이 헌법에 위반된다는 결론에 이를 수는 없다.

○ 따라서 심판대상조항이 동거주택 상속공제의 적용대상을 피상속인과 직접적인 혈족관계에 있는 직계비속으로 한정하고, 피대습인의 배우자를 따로 포함하지 않았다는 이유만으로 합리적인 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 볼 수 없다. 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 않는다.

□ 결정의 의의

○ 이 사건은 헌법재판소가 피상속인과 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하던 상속인이 그 주택을 상속받는 경우, 상속세 과세가액에서 일정한 금액을 공제해 주는 동거주택 상속공제의 적용대상을 직계비속인 상속인으로 한정한 구 상속세 및 증여세법 조항의 위헌 여부에 대하여 처음으로 본안 판단한 사건이다.

○ 헌법재판소는 피대습인의 직계비속과 피대습인의 배우자는 피상속인과의 친족관계 형성 원인과 법적 성격 및 그 지속요건, 대습상속권이 인정되는 법적 구조 등에서 본질적 차이가 있다고 보았다.

따라서 심판대상조항이 피대습인의 직계비속과는 달리 피대습인의 배우자를 동거주택 상속공제 적용대상에서 제외하고 있다고 하더라도 그와 같은 구별이 불합리하다거나 자의적이라고 단정할 수 없으므로 심판대상조항이 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다고 판단하였다.